Нужно ли НКО платить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в случае оплаты организацией расходов по проезду и проживанию участникам конференции? Однозначный ответ на этот вопрос возможен только в отношении работника организации или добровольца. В отношении третьего лица однозначной позиции среди правоприменителей нет. Поэтому в данном случае адвокат Марина Агальцова рекомендует уплачивать НДФЛ, если НКО нужна гарантия того, что проверяющие органы не предъявят к ней претензий. В то же время, при неуплате НЖФЛ у НКО есть неплохие шансы отстоять свою правоту в суде, полагает Агальцова, ссылаясь на неоднократные ответы налоговой службы по отсутствию обязанности уплачивать НДФЛ с оплаты билетов и гостиницы. Верховный суд также придерживается аналогичной позиции. Подробно все эти вопросы по НДФЛ Марина Агальцова разбирает в подготовленной ею справке, приведенной ниже.
Компенсация расходов на проживание, билеты и суточные
1. Работник организации
Сначала рассмотрим ситуацию, когда НКО отправляет своего сотрудника на семинар и оплачивает за него гостиницу и проезд. В соответствии с абз. 9 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса (НК РФ) не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). К числу таких выплат относятся:
- суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством в пределах: не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке по России; не более 2500 рублей за каждый день загранкомандировки (суточные выше этих лимитов облагаются НДФЛ);
- фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно. По мнению Минфина, возмещение работнику стоимости проезда в отсутствие билетов подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина от 08.05.2015 № 03-03-06/1/26918). В то же время, для подтверждения расходов на проезд могут быть использованы и другие документы, вплоть до справки от перевозчика. В ней должны быть указаны сведения о том, когда сотрудник пользовался данным видом транспорта, куда направлялся и какова стоимость такой перевозки (Письмо Минфина от 05.02.2010 № 03-03-05/18).
- сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы;
- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, а также на провоз багажа;
- расходы по найму жилого помещения. При проживании в гостинице это может быть кассовый чек, а в случае аренды квартиры, договор аренды и платежный документ (к примеру, чек ККТ или квитанция).
Если подтверждающих документов у работника нет, то освобождается от налогообложения возмещение в сумме не более 700 руб. в день, если командировка была по России, и не более 2500 руб. в день, если командировка была за границу. Суммы, превышающие установленные лимиты, облагаются НДФЛ.
Обращаю внимание, что при однодневной командировке суточные не платят (ст. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 № 749). Однако вместо суточных работодатель может установить за однодневную командировку компенсационную выплату. Лимиты на размер этой выплаты такие же, что и при выплате командировочных (письмо Минфина России от 26 мая 2015 г. № 03-03-06/30062).
Командировочные расходы налоговые органы учитывают только в том случае, если они произведены для осуществления деятельности организации, являются обоснованными и документально подтвержденными. Обоснованные расходы – это экономически оправданные расходы. Например, расходы на оплату номера люкс в фешенебельной гостинице вряд ли будут признаны обоснованными. Но оплата билетов на самолет в экономическом классе или стандартного номера в гостинице являются достаточно обоснованными расходами. Документально подтвержденные расходы – это затраты, подтвержденные документами.
Перечень командировочных расходов, не облагаемых страховыми взносами, аналогичен перечню расходов, не облагаемых НДФЛ (статья 422 НК РФ).
Для оформления работника в командировку необходимо руководителю организации издать приказ по унифицированной форме. Если локальными нормативными актами предусмотрено составление служебного задания для командировки, то его также необходимо оформить. В течение трех дней после возвращения из командировки работник обязуется представить работодателю авансовый отчет , пояснив в нем все расходы. К отчету нужно приложить финансовые документы, связанные со служебной поездкой ( отчет по командировке ) .
2. Добровольцы
Некоторые НКО при оплате организацией расходов участникам семинаров заключают договоры о выполнении участниками некой волонтерской (добровольческой) работы. Действительно, статья 7.1. Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ (ред. от 05.05.2014) «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» закрепляет возможность заключения с добровольцем договора гражданско-правового характера. Такой договор может предусматривать возмещение расходов добровольца на транспорт, питание и наем помещения. Однако такой договор возможен только для участия в благотворительной деятельности, закрытый перечень видов которой назван в ст. 2 закона:
- социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
- подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
- оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
- содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
- содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;
- содействие защите материнства, детства и отцовства;
- содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
- содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
- содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
- охрана окружающей среды и защиты животных;
- охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения;
- подготовка населения в области защиты от чрезвычайных ситуаций, пропаганды знаний в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций и обеспечения пожарной безопасности;
- социальная реабилитация детей-сирот, детей, оставшихся без попечения родителей, безнадзорных детей, детей, находящихся в трудной жизненной ситуации;
- оказание бесплатной юридической помощи и правового просвещения населения;
- содействие добровольческой деятельности;
- участие в деятельности по профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних;
- содействие развитию научно-технического, художественного творчества детей и молодежи;
- содействие патриотическому, духовно-нравственному воспитанию детей и молодежи;
- поддержка общественно значимых молодежных инициатив, проектов, детского и молодежного движения, детских и молодежных организаций;
- содействие деятельности по производству и (или) распространению социальной рекламы;
- содействие профилактике социально опасных форм поведения граждан.
Участие в мероприятиях, которые не связаны с благотворительной деятельностью, не является благотворительной деятельностью. Поэтому риск того, что суды переквалифицируют такой договор в договор оказания услуг, крайне высок. И так как благотворительная деятельность производится не в интересах организации, а в интересах третьих лиц (общеполезные цели), в такой ситуации будет сложнее убедить суд, что расходы были совершены организацией в ее же интересах, а значит, НДФЛ не должен начисляться (подробно об этом ниже).
В силу пункта 3.1 ст. 217 НК РФ выплаты добровольцам на проезд и наем жилого помещения, а также на питание не ведут к образованию НДФЛ. Суммы компенсаций на питание, превышающие установленный п.3 ст. 217 НК РФ размер суточных — 700 руб. за каждый день внутри страны и 2500 руб. за каждый день нахождения за пределами России, ведут к образованию НДФЛ.
Обращаю внимание на то, что закон говорит про компенсацию уже затраченных добровольцем средств на участие, а не про фактическую оплату. Фактическая оплата согласно букве закона будет облагаться НДФЛ.
Выплаты добровольцам не облагаются и страховыми взносами во внебюджетные фонды (ч. 5 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»).
Пример договора с добровольцем 
договор добровольца
3. Возмещение расходов третьим лицам (не добровольцам)
Оплата расходов приглашенным спикерам или просто участникам производится с выплатой гонорара или без него. Вознаграждение или гонорар, естественно, является доходом, который подлежит обложению НДФЛ. С оплатой расходов ситуация менее однозначная.
С одной стороны, есть письмо Федеральной налоговой службы от 25 марта 2011 года N КЕ-3-3/926. В этом письме рассматривается ситуация, когда приглашающая организация оплачивает проезд и проживание физического лица, приглашенного для участия в семинаре и конференции. ФНС сделала вывод, что если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его организации, то уплачивать НДФЛ не нужно. Аналогичная ситуация и с возмещением фактически понесенных издержек исполнителя по договору о выполнении работ или оказании услуг. При этом не имеет значения, выплачивался ли гонорар или нет. Аналогичное мнение содержится и письме Письмо ФНС РФ от 03.09.2012 г. № ОА-4-13/14633.
Но есть и противоположная точка зрения. Например, в Письме Минфина от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844, говорится, что российская организация вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми организация заключила трудовые договоры или коллективные соглашения. Если возмещаются затраты другим лицам, то нужно платить НДФЛ. В 2013 году Минфин ужесточил свой подход и в Письме Минфина России от 29.042013 № 03-04-07/15155 указал, что если оплаты осуществляется в интересах физических лиц, то необходимо выплачивать НДФЛ. Из этого письма можно сделать вывод о том, что если выплаты производятся не в интересах физических лиц (например, в интересах приглашающей организации), то НДФЛ платить не нужно. При этом Минфин не объяснил, что включает в себя понятие «в интересах физических лиц». В 2015 году Минфин снова высказал позицию, что при компенсации расходов на семинары и тренинги необходимо уплачивать НДФЛ. При этом он не стал рассуждать относительно того, в чьих интересах была сделана оплата (Письмо Минфина от 05.08.2015 г. N 03-04-06/45204).
В случае судебного разбирательства шансы отстоять правомерность отсутствия обязанности выплачивать НДФЛ с оплаты расходов высоки. В Обзоре судебной практики Верховного суда от 21 октября 2015 года указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Это означает, что Верховный суд поддерживает позицию ФНС о том, что если расходы на билеты и проживание были сделаны в интересах приглашающей организации, то НДФЛ платить не нужно. Аналогичные позиции ранее озвучивались Федеральными арбитражными судами Московского округа (Постановление от 26.03.2013 N А40-37553/12-20-186), Дальневосточного округа (Постановление от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008) и Северо-Западного округа (Постановление от 06.03.2007 N А56-10568/2005).
Естественно, необходимо заключить договор с приглашенным специалистом с условием о том, что оплату (или компенсацию) проезда и проживания в гостинице принимающая сторона берет на себя. Пример договора возмездного оказания услуг (с гонораром и с компенсацией проезда). Это достаточно стандартный договор оказания услуг.
А можно ли заключать договор с оплатой расходов, но без гонорара? Учитывая, что ст. 32 ФЗ об НКО косвенно говорит о том, что НКО могут привлекать бесплатный труд, а Гражданский кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня договоров, то заключить непоименованный в ГК РФ договор об оплате участнику проезда и гостиницы без выплаты гонорара представляется возможным. Прилагаю договор участия в семинаре (без гонорара, но с компенсацией расходов на проживание и перелет).
Обращаю Ваше внимание, что НДФЛ с выплат по гражданско-правовым договорам удерживается непосредственно из суммы вознаграждения при его фактической выплате (п. 1 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ и ПИСЬМО УФНС РФ ПО Г Москве от 14.12.2009 № 20–14/3/131685). Сумма налога должна быть перечислена при выплате вознаграждения (п. 6 ст. 226 НК РФ):
- в наличной форме – в день фактического получения денег в банке;
- в безналичной форме – в день перечисления денег на банковский счет исполнителя.
Перечень расходов, необлагаемых страховыми взносами, аналогичен перечню расходов, необлагаемых НДФЛ (статья 422 НК РФ).
Адвокат М.В. Агальцова